房地产企业所得税洞察系列④ | （上篇）房地产开发业务企业所得税计算、申报及填列规则深度解析

在当前中国房地产开发业务特殊的企业所得税征管规则下，对房地产项目的销售按照两条路径确定纳税年度内的应税所得并计征企业所得税。一条路径是项目未完工状态下的预计利润计税规则，另一条则是项目达到完工状态后的实际利润计税规则。（判断未完工与完工的标准参见往期文章：房地产企业所得税洞察系列①：房地产企业所得税收入结转规则与会计处理规则、增值税的差异性分析）。本文主要是从国税发【2009】31号文（以下简称为“31号文”）相关规定出发，结合案例对房地产开发业务企业所得税的征税规则、税会差异、企业所得税税款计算、申报及填列规则进行深度解析。

01

31号文的企业所得税征税规则概述

OVERVIEW

国税发【2009】31号文（以下简称为“31号文”）较为完整地确立了房地产开发业务的企业所得税征管规则，根据31号文对于收入的确定规则，可以提炼其要点：

1）以合同订立作为收入确认前提，签订预售合同和现售合同（征管实践中认购书视同销售处理，详见往期文章：房地产企业所得税洞察系列② | 购房定金不同场景下的税法适用规则评析）是确认收入的前提；

2）初次确认收入时点为收付实现制，依据收款金额结合收款时点所处的项目状态确定按照预计利润计税规则还是按照实际利润计税规则征税；

3）初次确认收入时点按预计利润计税规则征税，在符合按照实际利润计税规则征税时要进行纳税调整。

房地产项目一旦满足完工标准（以竣工报备、投入使用、办理产权证三者孰先进行触发）是确定未完工收入与完工收入的分水岭，实践中竣工验收备案是判断房地产开发业务最主要的标准。未完工收入按照预计利润计税规则进行征税，具体是以所收取房款按照税务机关规定的计税毛利率计算出预计毛利额后扣除实际预缴的税金（不含增值税，后面不再赘述）、期间费用后得到。完工收入按照实际利润计税规则征税，实际利润以所收取房款匹配扣除对应收款比例的计税成本和对应实际缴纳的税金、期间费用后得到。如为前期已按预计利润征税规则征税的未完工收入，在满足完工收入条件后则需要结算出实际利润与预计利润之间的差额并补缴企业所得税。

02

房地产项目复杂的税会差异

DIFFERENCE

鉴于房地产项目普遍存在预售情况且周期较长，房地产项目的企业所得税涉税金额一般又较为巨大，为控制涉税的征管风险、平滑地方财政收入，31号文设立了房地产项目的特殊的征管原则，即先预缴再清算。这必然导致房地产项目会产生重大的税会差异。主要总结如下：

1、房地产项目预收的未完工收入，需在税务上按预计利润预缴企业所得税，此时会计上确认为预收帐款，无需确认收入。

2、房地产项目在满足完工标准（以竣工报备、投入使用、办理产权证三者孰先进行触发），预收的完工收入需按实际利润进行结转，前期按预计利润预缴企业所得税需按实际利润与已预提利润的差额进行调整。一般情况下，此时相关预收帐款在会计上尚不符合收入确认的条件，仍确认为预收帐款，无需确认收入。

3、房地产项目在会计的收入确认时点（旧收入准则的判断标准为要风险和报酬的转移，新收入准则的判断标准为控制权的转移，在实务中一般都是交房为标准）,房地产项目的预收帐款才确认为收入。而前期相关预收帐款一般来说已在企业所得税层面按实际利润缴纳税款了,该年度要对该部分产生的涉税影响进行纳税调整。如在完工年度内出现部分交付部分未交付的情形会导致更加复杂的税会处理差异。

4、房地产项目在符合会计的收入确认时点后，如部分成本、费用未能及时取得合法扣除凭证，相关成本不得在企业所得税前扣除，此时仍可能产生税会差异。 

正因如此，近年来出现了很多房地产企业因收入结转问题而引发企业所得税风险。所以清晰地把握房地产开发业务企业所得税的收入确认概念、税会差异产生的原理和实务中的征管规则对于房地产企业财税人员来说尤其重要。

03

房地产开发业务预计利润的计税规则与申报

RULES AND DECLARATIONS

一）未完工销售收入应税所得计算与预计毛利率

根据31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

关于计税毛利率的确认，按照31号文第八条规定执行：

1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

二）未完工销售收入的季度申报与年度申报

按照31号文所确立的征税规则，完工标准是确定未完工收入与完工收入的分水岭，实践中竣工验收备案是判断房地产开发业务最主要的标准。对于竣工验收备案之前因签订了《预售合同》而收取的售房款，无论是首期款还是按揭款，都需要作为未完工销售收入计算申报企业所得税。

具体计算上，按照31号文以及总局的企业所得税季度和年度纳税申报表的填报设计，未完工销售收入以房企核算的不含增值税的预收账款按项目所规定的计税毛利率计算出预计毛利额后，扣除这部分预收账款所实际预缴了的城建税、附加税和土地增值税后的余额确认为当期需调整的应税所得（即当期应纳税调整金额=未完工销售收入（不含税）*计税毛利率-实际缴纳的城建税、附加税和土地增值税）。

季度申报方式：

总局2021年发布了最新的企业所得税（季）度预缴纳税申报表（A类）（以下简称“季度申报表”），根据最新的季度申报表的填报规则，房企未完工销售收入所计算的预计利润额填列在主表A20000第4行“特定业务计算的应纳税所得额”。

【例1】假设A房企X房地产项目2020年第一季度预售收到不含税预收房款20,000万元，当地税务机关规定预计毛利率15%，实际预缴税金672万元，不考虑期间费用，A房企2020年一季度的季度申报表填报如下：

注：特定业务计算的应纳税所得额=20,000万元*15%-672万元=2,328万元。

只要该房地产项目在当年所属纳税年度内没有达成完工标准（即竣工验收备案或交付或办理产权证孰早时点），那么后续季度所收取的预收房款按照同一逻辑（预计利润）累计计算应调整的预计利润额。

年度申报方式：

房地产开发业务的未完工销售收入在年度汇算清缴时需在企业所得税年度纳税申报表（A类，以下简称“年度申报表”）A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中填列。

在同一纳税年度内未出现未完工转完工的情形下，企业主要在该表第22行至第25行进行填报，以前述案例为例，企业年度申报表填报如下：

注1：A105010表格第23行填报A房企当年度收到的不含增值税的预收房款（即：不含税预收房款20,000万元=含税预收房款21,800万元/（1+增值税适用税率9%））。

注2：A105010表格第24行填报23行所确认的未完工销售收入按照当地税务机关所确定的预计毛利率所计算的预计毛利额（即：预计毛利额3,000万元=未完工销售收入20,000万元*预计毛利率15%）。

注3：A105010表格第25行填报未完工销售收入当年所实际预缴的城建税、附加税和土地增值税。

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